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Les enjeux de la normalisation comptable du secteur public au niveau international et national

Implications of public sector accounting harmonization at national and international levels
Marie-Pierre Calmel
p. 351-357

Résumés

La démarche normalisatrice du Conseil de normalisation des comptes publics (CNOCP) s’inscrit dans la logique de modernisation initiée par la Lolf. Elle est fondée sur les principes de comptabilité d’exercice et combine à la fois la référence aux normes applicables aux entreprises et la prise en compte des spécificités du secteur public où coexiste une grande hétérogénéité des référentiels comptables. Les travaux de convergence et d’harmonisation avancent à un rythme soutenu depuis la création du Conseil. Par ailleurs, la crise des finances publiques de nombreux États européens, prenant le relai de la crise bancaire, a mis en lumière l’hétérogénéité et l’archaïsme de nombreux systèmes nationaux de tenue des comptes publics. Dans ce contexte, on assiste à une réelle évolution de la normalisation comptable publique : au niveau international, les principaux acteurs estiment qu’il faut réformer la supervision et la gouvernance du normalisateur comptable international pour le secteur public, l’IPSAS Board, en mettant en place un dispositif ad hoc ; au niveau européen, le rapport de la Commission européenne au Conseil et au Parlement européen, publié le 6mars 2013, propose l’élaboration de normes comptables pour le secteur public harmonisées au niveau européen (normes « EPSAS »), avec une gouvernance renforcée de l’Union européenne. L’objectif d’une plus grande fiabilité des comptes publics a guidé les réflexions mais il est encore trop tôt pour en évaluer les conséquences sur la présentation des comptes publics et sur le fonctionnement du Conseil.

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Texte intégral


Introduction

1La création du Conseil de normalisation des comptes publics (CNOCP) s’inscrit dans le cadre de la réforme du système de normalisation comptable, concrétisée par la création de l’Autorité des normes comptables (ANC). Initialement, il était prévu la création d’un pôle chargé de la normalisation comptable du secteur public au sein de l’ANC, mais les contraintes liées à la mise en œuvre de cette réforme, notamment celles qui découlaient de la volonté de doter cette nouvelle autorité d’un pouvoir réglementaire, ont conduit à limiter la mission de l’ANC à la normalisation de la comptabilité privée. Dès lors, la question de la normalisation comptable des administrations publiques devait être traitée.

  • 1 Article 136 de la loi de finances pour 2002, modifié par l’article 115 de la loi
    n°2008-1443 du 30 (...)

2Le rapport demandé par le ministre chargé du budget et des comptes publics à Michel Prada et remis en juin 2008 apporte les éléments de réponse. Le rapport propose la création d’un normalisateur comptable pour le secteur public, le Conseil de normalisation des comptes publics (CNOCP), en lui conférant un rôle consultatif, cette instance rendant des avis aux ministres concernés par les sujets traités. Le rapport de Michel Prada a posé les fondements et les orientations du Conseil dont le périmètre de compétence est large : État et établissements publics, organismes de sécurité sociale et assimilés, et collectivités territoriales et établissements publics locaux. Le Conseil a été créé par la loi de finances rectificative pour 20081. Le CNOCP, qui a pris la suite du Comité des normes de comptabilité publique institué en 2002 et compétent pour le seul État, a ainsi été logiquement rattaché au ministre chargé du budget et des comptes publics. Il a été installé le 7 septembre 2009. Michel Prada en est son président.

3Le CNOCP est composé d’un collège de dix-huit membres. Il comporte trois commissions permanentes (État et organismes dépendant de l’État, collectivités territoriales et établissements publics locaux, sécurité sociale et organismes assimilés), présidées par l’un de ses membres, et composées d’environ vingt membres chacune. Il comporte également un comité consultatif d’orientation composé de vingt-et-une personnalités d’origines diverses.

1. Les enjeux nationaux de la normalisation comptable du secteur public

4La démarche normalisatrice du CNOCP s’inscrit dans la logique de modernisation consacrée en 2001 par la loi organique relative aux lois de finances (Lolf). Elle est fondée sur les principes de comptabilité d’exercice (ou « en droits constatés »), et combine à la fois la référence aux normes applicables aux entreprises et la prise en compte des spécificités du secteur public. Le passage à la comptabilité patrimoniale à partir du milieu des années 1990, et, surtout, la réforme consécutive à la Lolf, ont marqué le début d’une véritable révolution comptable dont le CNOCP doit proposer le cadre normatif, et qui affecte, par-delà l’État, l’ensemble du secteur public non marchand.

1.1. Les spécificités de la normalisation comptable du secteur public

5L’article 30 de la Lolf dispose que les règles applicables à la comptabilité générale de l’État ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu’en raison des spécificités de son action. L’avancée consacrée par la Lolf pour l’État se traduit aujourd’hui par la modernisation des textes visant les autres entités publiques, avec notamment la publication du décret du 7 novembre 2012 sur la gestion budgétaire et comptable publique. Le Conseil ayant examiné le projet de texte a rendu un avis favorable, ce projet consacrant le rôle de la comptabilité générale pour les entités du secteur public, en la dissociant de la comptabilité budgétaire. Il s’agit là d’une évolution positive.

6Il apparaît, cependant, que la spécificité du secteur public non marchand l’emporte de beaucoup, sur les points les plus fondateurs et les plus importants, sur sa parenté avec l’entreprise. Il n’y a pas de rattachement des produits aux charges. La notion de profit est absente. La souveraineté s’exerce au lieu du contrat, sauf exception. Une proportion majoritaire de l’action publique consiste en prestations sans contrepartie (l’enseignement, la défense, la sécurité…) et en transferts (allocations et subventions diverses). Le principal actif de l’État est sa capacité à lever l’impôt, mais il est difficilement évaluable. Quant au domaine public, il est en principe inaliénable.

7Il résulte de cette spécificité que le but même de la comptabilité n’est pas identique à celui de l’entreprise et que le champ de ce qui doit être comptabilisé n’est pas toujours comparable.

1.2. Les avancées des travaux du Conseil dans les quatre composantes

8Concernant l’État, les premiers travaux d’organisation du système comptable datant d’une quinzaine d’années, le processus est désormais dans une phase assez avancée. Ainsi, le Recueil des normes comptables de l’État, dont l’élaboration a été initiée suite à la promulgation de la Lolf, est constitué d’un cadre conceptuel comptable et, de plus, d’une quinzaine de normes thématiques. Ce Recueil est, à ce jour, globalement complet, même si le processus de normalisation s’inscrit dans une dynamique qui impose de revoir et d’améliorer périodiquement les normes et le cadre conceptuel, de façon itérative.

9Les établissements publics relèvent désormais du décret du 7 novembre 2012 sur la gestion budgétaire et comptable publique qui remplace le décret de 1962 portant règlement général sur la comptabilité publique. Ce décret ne comporte pas de dispositions comptables détaillées, mais présente l’avantage de définir le rôle de la comptabilité budgétaire et de la comptabilité générale, chacune ayant son objectif propre. Dans ce contexte, le Conseil a dès 2011 engagé des travaux visant à harmoniser les référentiels comptables des établissements publics. Il s’agit d’abandonner progressivement le système où chaque type d’établissement dispose de sa propre instruction comptable, pour construire un recueil de normes comptables pour l’ensemble de ces établissements, sur un modèle de recueil de normes similaire à celui de l’État. Par ailleurs, la publication envisagée de futurs comptes combinés de l’État avec ses « dépendances » (établissements publics, notamment.), sur un périmètre à définir, nécessitera également dans les années à venir de définir des conventions comptables pour l’élaboration de tels comptes.

10Les organismes de sécurité sociale sont passés à une comptabilité en droits constatés dans les années 2000. Néanmoins, il reste encore des questions difficiles à résoudre. La principale question concerne la portée des lois constitutionnelles et organiques relatives à l’équilibre annuel des régimes de sécurité sociale qui sous-tendent l’élaboration des lois de financement annuelles. La question est notamment de savoir si les lois de finances annuelles déterminent et conditionnent la nature et la portée des « obligations » associées aux prestations sociales. Ce sujet prend tout son sens dès lors que l’on a à l’esprit les enjeux financiers considérables attachés à ces questions. Une fois cette première question examinée, il convient de s’interroger sur l’entité qui porte l’engagement, dans un cadre juridique où les régimes de sécurité sociale sont dépourvus de la personnalité morale, à l’inverse des organismes qui les gèrent. En d’autres termes, s’agit-il de l’État, de l’organisme qui assure la collecte des cotisations et le versement des prestations, ou d’une autre entité à définir ? Enfin, ces deux questions résolues, il conviendra de définir jusqu’à quel point les engagements correspondant à des obligations potentielles doivent être pris en compte en comptabilité. Cette problématique est par exemple illustrée par les systèmes apparentés à des rentes.

11Enfin, concernant le secteur local, alors que les entités de ce secteur ont été les premières entités publiques à adopter les règles de comptabilité générale d’exercice, leur système budgétaire et comptable apparaît aujourd’hui d’une extrême complexité, notamment en raison des liens étroits entre budget et comptabilité, et des possibles conséquences fiscales pour les contribuables de certains enregistrements comptables. Sans remettre en cause le bien-fondé de la règle vertueuse de l’équilibre budgétaire, les règles qui régissent la comptabilité des collectivités territoriales rendent la lecture de leurs comptes complexe, affectent la fidélité de leur image, et ne permettent pas de connaître aisément leur situation financière.

12De façon schématique, toute charge doit être financée, si nécessaire, par l’impôt. Des techniques ont donc été imaginées par les concepteurs de ce système afin de contourner les conséquences budgétaires et fiscales engendrées par les écritures comptables, telle la « neutralisation budgétaire » consistant par exemple à annuler des écritures de charges, ou encore l’absence d’enregistrement de certaines opérations. Ainsi, les collectivités territoriales ne pratiquent pas l’amortissement de leurs immobilisations, ou de manière incomplète. Les communes de moins de 3 500 habitants sont dispensées de constater comptablement l’obsolescence de leur patrimoine. Cette situation s’explique par la volonté de ne pas dégrader le résultat de la section de fonctionnement des collectivités, qui seraient tenues, si elles pratiquaient l’amortissement comptable de leurs immobilisations, de trouver de nouvelles sources de financement du fait de la règle de l’équilibre budgétaire en réduisant leurs dépenses ou en accroissant leurs prélèvements fiscaux.

13Ces règles relèvent généralement de textes législatifs et réglementaires, ce qui ne facilite donc pas la tâche du Conseil, qui a identifié la difficulté que représente la codification actuelle de toutes les dispositions de nature comptable.

2. Les enjeux internationaux de la normalisation comptable du secteur public

  • 2 IFAC: International Federation of Accountants.
  • 3 IPSAS Board: International Public Sector Accounting Standards Board.

14La question de la normalisation internationale des comptes publics n’ayant jamais fait l’objet d’une réflexion structurée de la part des autorités publiques, l’IFAC2, qui regroupe, au niveau mondial, les organisations professionnelles des comptables et des auditeurs a pu donc prendre l’initiative sur ce sujet ; ainsi l’IPSAS Board3 a été conçu par cette organisation, sur une base privée, certaines organisations publiques étant progressivement invitées à participer à ses travaux. En l’absence d’initiative publique concurrente, et grâce au soutien opérationnel et financier de l’IFAC, l’IPSAS Board est ainsi devenu, en quelques années, un normalisateur privé de comptabilité publique « autoproclamé » et progressivement reconnu par divers pays et organisations internationales.

2.1. Le cadre de la normalisation des comptes publics

15La crise mondiale des finances publiques pose aujourd’hui de manière cruciale la question de la normalisation des comptes publics, la nécessité de renforcer la fiabilité des comptes publics étant parmi les sujets prioritaires identifiés par l’Union européenne. La situation actuelle de certains pays européens a, en effet, mis en lumière l’imperfection et l’hétérogénéité des outils de comptabilité des entités publiques. Cette crise des finances publiques rend, quant au fond, nécessaire la construction d’un système d’information financière fiable et harmonisé permettant, d’une part, de rendre un compte fidèle de la situation des comptes publics des États de l’Union, et, d’autre part, de permettre d’apprécier la soutenabilité des politiques publiques. À cette fin, la normalisation comptable des comptes publics est une nécessité.

16C’est dans ce contexte que la directive du 8 novembre 2011 sur les exigences applicables aux cadres budgétaires européens a été adoptée (comprise dans le « Six pack »). Elle prévoit plusieurs dispositions dont l’objectif est de fixer des exigences uniformes pour les règles et procédures formant les cadres budgétaires des États membres. L’article 16.3 prévoit qu’une « évaluation de l’adéquation, pour les États membres, des normes comptables internationales pour le secteur public » soit effectuée par la Commission d’ici au 31 décembre 2012 au plus tard.

17La Commission a donc confié le soin à Eurostat, direction générale de la Commission européenne chargée de l’information statistique à l’échelle communautaire, d’effectuer cette étude. Eurostat, chargé de procéder à cette évaluation, a conduit plusieurs actions afin de préparer le rapport de la Commission, et en particulier une consultation publique à laquelle le gouvernement français a répondu, mais également le Conseil de normalisation des comptes publics, la direction générale des finances publiques et la Cour des comptes.

2.2. Les réponses européenne et française

18Le rapport de la Commission européenne, publié le 6 mars 2013, propose d’instaurer des normes comptables européennes pour le secteur public (« European Public Sector Accounting Standards » ou normes « EPSAS »). Ces normes seraient établies par un normalisateur européen et se fonderaient notamment, mais pas exclusivement, sur les IPSAS.

19La réponse du gouvernement français, et également les trois réponses citées supra, ont mis en avant les points décrits ci-après :
- La France est favorable à ce que les comptes publics soient établis « en droits constatés » - accrual accounting -, pour accroître leur transparence et contribuer à améliorer leur fiabilité.
- Les normes comptables internationales de l’IPSAS Board ne peuvent constituer une réponse appropriée, en raison, d’une part, de leur caractère incomplet et parfois inadapté, et, d’autre part, de l’absence de système de gouvernance de l’IPSAS Board, malgré la réforme engagée par l’IFAC.

20La France considère qu’il y aurait un paradoxe à ce que l’Union européenne abandonne la production normative dans ce domaine régalien à une autorité privée, extérieure à l’Union européenne et sans légitimité. L’Union devrait fixer elle-même les normes comptables qui s’imposeraient aux États membres. Ainsi, la France serait favorable à la mise en place d’un normalisateur comptable européen ayant pour mission de définir un corpus de normes comptables pour le secteur public des États de l’Union européenne. Cet organisme, dont le contour précis et le fonctionnement restent à définir, pourrait être responsable de ses priorités de travail et des normes qu’il produira, en s’appuyant tant sur les expériences des États membres de l’Union européenne que sur les IPSAS. L’élaboration d’un schéma d’organisation de la normalisation comptable européenne qui garantisse réellement l’autonomie de décision de l’Union européenne et le respect des intérêts européens, grâce notamment à la représentation des normalisateurs nationaux pour le secteur public dans cette structure, reste à définir. L’expérience prouve qu’il s’agit d’un processus politique long et difficile. D’autant plus qu’il reste à déterminer le véhicule juridique le plus pertinent (règlement ou directive). À ce stade, il est encore trop tôt pour évaluer les conséquences éventuelles qui pourraient être induites sur l’organisation même ou le fonctionnement du Conseil.

Conclusion

21Il convient de rester attentif à la prise en compte de la spécificité de la gestion publique, au respect des compétences respectives des normalisateurs comptables et des autres intervenants, et à la question de la légitimité du processus de normalisation qui peut associer une démarche européenne avec une démarche internationale correctement réformée. Compte tenu des progrès accomplis depuis plusieurs années, tant au plan des normes en vigueur qu’au regard de la qualité des dispositifs de production et de certification des comptes publics, la France est un acteur majeur sur ces sujets au sein de l’Union européenne et doit contribuer activement au progrès de la normalisation européenne et internationale que le mouvement de globalisation des économies rend désormais incontournable.

Liste des références

22Loi organique n°2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances

23Loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 (article 115)

24Décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique

25Adresse du site internet du Conseil de normalisation des comptes publics : http://www.economie.gouv.fr/​cnocp. On y trouve notamment :
- Réponse du CNOCP à Eurostat – 10 mai 2012 - “Assessment of the suitability of the International Public Sector Accounting Standards fort the Member States - Public consultation” - http://www.economie.gouv.fr/​cnocp/​reponses-conseil-normalisation-des-comptes-publics-aux-autres-consultations-internationales-20
- Réponses du CNOCP à l’IPSAS Board – 20009 à 2013 - http://www.economie.gouv.fr/​cnocp/​reponses-conseil-normalisation-des-comptes-publics-aux-consultations-lipsas-board-2013

26Rapport de la Commission au Conseil et au Parlement européen - Vers l’application de normes comptables harmonisées pour le secteur public dans les États membres - L’adéquation des IPSAS pour les États membres – 6 mars 2013 - http://eur-lex.europa.eu/​LexUriServ/​LexUriServ.do?uri=COM:2013:0114:FIN:FR:PDF

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Bibliographie

BIONDI Y., (2008). De Charybde de la comptabilité de caisse en Scylla de la comptabilité patrimoniale, Revue de la régulation 3/4, mis en ligne le 15 novembre 2008, consulté le 20 mars 2013. 
http://regulation.revues.org/5003

CALMEL M.- P., (2012). Réponse du CNOCP à la Commission européenne sur l’adoption des normes IPSAS, Revue française de comptabilité 456 42-43.

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Notes

1 Article 136 de la loi de finances pour 2002, modifié par l’article 115 de la loi
n°2008-1443 du 30 décembre 2008.

2 IFAC: International Federation of Accountants.

3 IPSAS Board: International Public Sector Accounting Standards Board.

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Pour citer cet article

Référence électronique

Marie-Pierre Calmel, « Les enjeux de la normalisation comptable du secteur public au niveau international et national », Politiques et management public [En ligne], Vol 30/3 | 2013, mis en ligne le 01 avril 2016, consulté le 26 juillet 2017. URL : http://pmp.revues.org/6781

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Auteur

Marie-Pierre Calmel

Secrétaire générale du Conseil de normalisation des comptes publics
Auteur correspondant : marie-pierre.calmel@finances.gouv.fr

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